谈制度安排与会计报表粉饰

　　粉饰会计报表既有法规、准则所不允许的，也有法规、准则未予明确限制的。不按法规准则处理经济业务来粉饰会计报表的造假行为，随着对会计秩序的整顿和会计监管环境的改善，将逐步得到抑制。相反，利用法规准则中的灵活性或模糊性、不完善性及法规准则的滞后性来粉饰会计报表的行为，将会有所增加。为此，本文拟对此问题作出探讨。

　　一、 利用经济政策粉饰会计报表

　　1、利用资产剥离粉饰会计报表。我国《公司法》规定，股份有限公司向社会公众发行的股票不得低于公司总股本的25％。在新股发行额度相对固定的情况下，减少公司资产及股份数量便成为必然。资产剥离方法无疑符合《公司法》规定的要求。中国大部分上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限，多数公司不能整体上市的情况下，上市公司往往通过企业局部改组的方式设立，将原的资产中的一部分剥离出来折合成发起人股。资产剥离的合法化，为公司上市前后粉饰会计报表提供了机会。公司上市前，会计人员将剥离出来的优质资产假设为一个新的会计主体，且已存在三个或三个以上的会计年度，并根据历史资料从原来的会计主体中剥离出“归属”，虚拟会计主体在各会计期间的利润。这种违背会计主体和会计期间假设，人为剥离、分割资产、确认利润的会计处理方法，为公司上市前的财务包装创造了有利条件。公司上市后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系及关联交易。关联交易为上市公司与母公司之间输送、转移利益，粉饰会计报表又提供了方便
　　2、利用缩股粉饰会计报表。利用缩股“增加”利润的效果是非常显著的。例如，某公司缩股前的总股本为8000万股，总利润为1200万元，每股收益为0.15元，现公司以2：1的比例缩股，则总股本变为4000万股，每股收益相应变为0.3元，公司缩股后收益及由此引起的募集资本的变化是明显的。
　　3、利用资产重组粉饰会计报表。有关法规规定，上市公司若连续三年亏损，将被取消上市资格；上市一年的公司配股必须在最近三年内连续盈利，且净资产税后收益率应在10％以上。股份公司为了保住“壳资源”或为了利用“壳资源”继续进行股权融资，资产重组便成为“壳企业”扭亏增盈、提高经济效益最常用的手法。上市公司利用资产重组扭亏为盈的“秘诀”在于不等价交换，以获取巨额利润。基本做法是：先由非上市的企业将盈利能力较强的优质资产剥离出来廉价出售给上市公司，再由上市公司将一些闲置资产高出价出售给非上市公司，借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产。

　　二、 利用会计政策粉饰会计报表

　　1、利用会计准则规定的灵活性粉饰会计报表。企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员作出不同的判断。多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。具体的会计操纵行为多种多样，如：利用提前确认收入、推迟确认本期费用、潜亏挂帐、延长递延资产摊销期、高估资产、变更会计处理方法等来虚增利润；或者利用高估坏帐和工程投资损失、缩短无形资产和递延资产的摊销期限等方法隐瞒利润。
　　2、利用权责发生制和配比原则粉饰会计报表。将权责发生制和收入与费用配比作为会计处理的一般原则，是为了合理确认本期的收入和费用。但由于经济活动的不确定性以及会计原则规定的模糊性，往往成为企业操纵、粉饰会计报表的“合理”借口，其主要手法有：①利用虚拟资产调节利润。虚拟资产是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂在待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产帐户中。企业往往利用虚拟资产帐户作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销或不摊销已经发生的费用和损失，这是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。②利用利息支出资本化等调节利润。根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，应予以资本化，计入该长期资产的成本。利息支出资本化是出于收入与费用配比原则，区分资本性支出和收益性支出的要求。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用资本比的规定，蓄意调节利润。
　　3、利用财政报批制度粉饰会计报表。国有企业有些资产的核销，如坏账损失的确认、盘亏固定资产的转销等，需报经主管财政机会审批。资产核销报批制度是为了限制企业随意处置资产，防止国有资产流失。但是，许多国有企业为了防止亏损增加，对一些理应核销的资产损失长期挂账不予核销，刻意粉饰会计报表，其“合法”的借口就是财政部门尚未批示。
　　4、利用会计制度规定的不完善粉饰会计报表。在市场经济的变革过程中，新的经济情况不断涌现，相关的制度法规尚未建立健全，因而，使得会计对某些经济事项的处理产生较大的不确定性。许多企业往往就利用制度的滞后性粉饰会计报表。如定价政策是关联方及其交易的核心问题，企业会计准则及其指南仅仅说明在关联交易中要披露定价政策，但何种定价政策为政策所允许，在何种情况下适用，准则中并未提及。只要不规定为市价，就会发生利润在关联交易之间转移的问题，这样的利润转移是否合法？难以判断，给会计监管带来难度。在实际工作中，不少上市公司采用大大高于或低于市场价格的方式，在关联交易方之间进行产品或商品购销、资产置换和股权置换，以调节利润。

　　三、 抑制会计报表粉饰的几点对策

　　1、会计准则的制定和规划，应具有超前性，对未来经济行为的会计环境的变化有较科学的分析和预测，尽量避免会计处理中“无法可依”现象出现。
　　2、参照国际会计惯例的发展趋势，尽量减少会计准则中可选择的会计程序和会计方法，以缩小会计选择的范围，降低因会计程序和方法的多种选择性而造成的会计报表粉饰的问题。
　　3、制定有关资产评估会计处理的准则，对资产评估调账、流动资产项目评估减值的会计处理、处置已评估且发生增值（减值）的资产项目的会计处理予以规范，防止企业利用资产评估调节利润。
　　4、严格资产的确认标准，防止企业不符合资产确认标准的项目确认为资产。对资产负债表中列报的虚拟资产，企业应予以披露，以便会计信息使用者评估企业真实的财务状况和经营业绩。
　　5、完善财政报批制度，对需要报经财政部门审批才能予以核销的资产损失，应规定明确的报批期限，不允许长期挂账。作者：南昌：李金泉hu
来源：《财会月刊》1999年第11期