第1楼 《企业会计准则应用指南》(征求意见稿)及三十八项准则解释!!!

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、新疆生产建设兵团财务局、有关中央直属管理企业 、会计准则委员会委员：

　　我部于今年2月15日发布了“财政部关于 《企业会计准则第1号――存货》等38项具体准则的通知”（财会［2006］3号），自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。根据我部发布的会计准则，我们草拟了《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）。现印发给你们，请组织征求意见，并于8月底之前将意见反馈至财政部会计司准则二处。

　　征求意见稿全文，请在财政部会计准则委员会网站下载。

　　联系人：冷冰 陈瑜电话：010――68552542传真：010――68553016邮件：casc@casc.gov.cn

　　附件：《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）（另发）

　　财政部会计司（章）
二○○六年七月二十七日

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　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）发出存货的成本；（2）存货的可变现净值；（3）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。

　　一、发出存货的成本

　　根据本准则第十五条规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

　　企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。

　　二、存货的可变现净值

　　（一）可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

　　（二）不同存货可变现净值的确定

　　1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　2．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　（三）通常表明存货的可变现净值低于成本的情形

　　1．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

　　（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

　　（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

　　（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

　　（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

　　（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　2．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

　　（1）已霉烂变质的存货；

　　3（2）已过期且无转让价值的存货；

　　（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

　　（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　三、以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值

　　存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

　　四、举例

　　假定A 公司20×5 年12 月31 日库存W 型机器12 台，成本（不含增值税）为360 万元，单位成本为30 万元。该批W 型机器全部销售给B 公司。与B 公司签订的销售合同约定，20×6 年1 月20 日，A公司应按每台30 万元的价格（不含增值税）向B 公司提供W 型机器12 台。

　　A 公司销售部门提供的资料表明，向长期客户――B 公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12 万元/台；向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1 万元/台。20×5 年12 月31 日，W 型机器的市场销售价格为32 万元/台。

　　在本例中，能够证明W 型机器的可变现净值的确凿证据是A 公司与B 公司签订的有关W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A 公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12 台W 型机器的销售价格全部由销售合同约定。

　　4在这种情况下，W 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30 万元/台为基础确定。据此，W 型机器的可变现净值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（万元）低于W 型机器的成本（360万元），应按其差额1.44 万元计提存货跌价准备（假定以前未对W 型计提存货跌价准备）。如果W 型机器的成本为350 万元，则不需计提存货跌价准备。

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　　为便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）本准则规范的长期股权投资的内容；（2）以投资者投入方式取得长期股权投资初始投资成本的确定；（3）长期股权投资的成本法核算；（4）长期股权投资的权益法核算。

　　一、本准则规范的长期股权投资的内容

　　本准则规范的长期股权投资的内容包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。

　　二、以投资者投入方式取得长期股权投资初始投资成本的确定

　　本准则第四条（三）规定，投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资投入企业形成的长期股权投资。

　　企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成的实收资本及资本公积（资本溢价）。

　　2投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）。长期股权投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的价格确定其公允价值；不存在活跃市场、无法参照市场价格取得其公允价值的，应当按照一定的估价技术等合理的方法确定其公允价值。

　　企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。

　　三、长期股权投资的成本法核算

　　（一）企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。

　　（二）本准则第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资，投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

　　通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。

　　四、长期股权投资的权益法核算

　　（一）投资收益的确认

　　1．根据本准则第十二条规定，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。

　　比如，某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200 万元，账面价值为600 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为500万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120 万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30％）万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132（440×30％）万元。

　　2．无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。

　　（二）超额亏损的处理

　　本准则第十一条规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。

　　企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　首先，减记长期股权投资的账面价值。

　　其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。

　　第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　（三）被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动企业对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例与被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。

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　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）投资性房地产的范围；（2）投资性房地产的后续计量；（3）投资性房地产转换。

　　一、投资性房地产的范围

　　本准则第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。

　　已出租的投资性房地产租赁期满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。

　　（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。

　　闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

　　具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

　　1．国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1 年未动工开发建设的；

　　2．已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1 年的；

　　3．法律、行政法规规定的其他情形。

　　（三）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；否则，不能作为投资性房地产。

　　（四）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

　　（五）关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。

　　母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

　　（六）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客

　　户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

　　（七）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。

　　企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

　　（八）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

　　二、投资性房地产的后续计量

　　（一）企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。

　　在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4 号――固定资产》和《企业会计准则第6 号――无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8 号――资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。

　　（二）根据本准则第十条规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：

　　1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。

　　2．企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

　　三、投资性房地产的转换

　　（一）转换日的确定

　　1．投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

　　2．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

　　3．自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。

　　（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

　　转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为投资损失，计入当期损益。

　　转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。

《　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）固定资产的特征及确认条件；（2）固定资产的后续支出；（3）固定资产的弃置费用；（4）固定资产的折旧；（5）固定资产的处置。

　　一、固定资产的特征及确认条件

　　本准则第三、四条规定了固定资产的特征和确认条件，符合固定资产特征和确认条件的有形资产，应当确认为固定资产；不符合的确认为存货。

　　其中“出租”，不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，比如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

　　企业应当根据本准则，结合本单位的实际情况，制定固定资产目录，包括每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等并编制成册，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

　　固定资产目录一经确定不得随意变更。如需变更，仍应履行上述程序，并按《企业会计准则第28 号――会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

　　二、固定资产的后续支出

　　固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。

　　固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。

　　固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。

　　三、固定资产的弃置费用

　　弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。

　　弃置费用的义务通常有国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束，比如，国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据《企业会计准则第13 号――或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。

　　一般企业固定资产的报废清理费，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理，不属于本准则规范的弃置费用。

　　四、固定资产的折旧

　　（一）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　符合本准则第四条规定的确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

　　（二）处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合本准则第四条规定的确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。

　　（三）固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

　　五、固定资产的处置

　　“处置”包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

　　持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

　　持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）生物资产的范围；（2）林木类消耗性生物资产的资本化；（3）消耗性和生产性生物资产的减值迹象；（4）天然起源的生物资产成本；（5）生物资产的后续计量。

　　一、生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品

　　本准则所称“农业”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。

　　有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。企业从事农业生产的目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。

　　农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。根据本准则第二十三、二十四条规定，收获时点的农产品的成本，应当采用规定的方法，从消耗性或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时农产品的成本。

　　收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘的水果，等等。

　　二、林木类消耗性生物资产的资本化

　　（一）郁闭及郁闭度

　　郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20 以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1.根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20 以上（含0.20）

　　的为郁闭林（其中一般以0.20-0.69 为中度郁闭，0.70 以上为密郁闭）；0.20 以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。

　　不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，以降低雨水冲刷为主要目标的水土保持林要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。

　　（二）消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用

　　郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的时点。

　　郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。

　　因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而进行补植所发生的支出，应予以资本化。

　　三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象

　　本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。

　　（一）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值：

　　1．遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害等原因，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生未来经济利益的能力；

　　2．遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭等原因，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回升的希望；

　　3．因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

　　4．因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌；

　　5．其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

　　（二）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产的可变现净值或可收回金额为零：

　　1．因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，造成死亡或即将死亡、且无转让价值的消耗性或生产性生物资产；

　　2．动植物检验检疫标准等发生重大改变，禁止转让的消耗性或生产性生物资产，如发生禽流感等动物疫病而禁止转让禽类动物等；

　　3．其他足以证明已无实用价值和转让价值的消耗性或生产性生物资产。

　　四、天然起源的生物资产成本，应当按照名义金额确定

　　天然林等天然起源的生物资产，在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时，才能予以确认。

　　企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式取得，如政府向企业直接无偿划拨天然林等；或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊，企业间接取得天然生长的天然林、水生动植物等。

　　根据本准则第十五条规定，天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得，应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1 人民币元。

　　五、生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值

　　能够持续可靠取得的除外本准则第二十二条规定，采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足两个条件：

　　一是生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场中直接交易。

　　活跃的交易市场，是指同时具有以下特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。

　　二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。

　　同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）商誉不属于本准则规范的无形资产；（2）研究阶段与开发阶段的区分；（3）开发支出的资本化；（4）企业合并取得的无形资产；（5）估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素；（6）土地使用权的处理。

　　一、商誉不属于本准则规范的无形资产、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

　　商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所规范的无形资产。

　　二、研究阶段与开发阶段的区分

　　（一）研究阶段

　　本准则对于企业自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段。

　　研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。

　　有关研究活动的举例为：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

　　（二）开发阶段

　　开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。

　　有关开发活动的举例为：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

　　三、开发支出的资本化

　　（一）本准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

　　开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。

　　无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

　　（二）开发支出资本化的条件。本准则第九条规定，企业内部开发项目发生的开发支出，在同时满足下列条件的，应当确认为无形资产：

　　1．完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

　　判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性，比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动，或经过专家鉴定等。

　　2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

　　3．无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

　　4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。

　　自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。

　　5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。

　　四、企业合并取得的无形资产

　　企业合并取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产。

　　企业合并取得的无形资产，通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认；某些并非合同或法律规定的权利，但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的，应当确认为无形资产。

　　五、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素

　　根据本准则第十七条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

　　（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。

　　合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较、以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济的期限。

　　经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

　　（二）企业确定无形资产的使用寿命，应当考虑以下因素：

　　1、该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

　　2、技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

　　3、以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；

　　4、现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

　　5、为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

　　6、对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；

　　7、与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

　　六、土地使用权的处理

　　企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

　　（一）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　（二）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4 号――固定资产》规定，确认为固定资产原价。

　　企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）非货币性资产交换的认定；（2）商业实质的判断；（3）公允价值的可靠计量；（4）非货币性资产交换的会计处理。

　　一、非货币性资产交换的认定

　　（一）本准则第二条对非货币性资产及其交换行为作了规定。非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，以满足各自生产经营的需要，同时减少货币性资产的流入和流出。

　　例如，某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品，双方在货币性资金短缺的情况下，可能会出现非货币性资产交换的交易行为。

　　（二）非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

　　支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14 号――收入》等相关准则。

　　二、商业实质的判断

　　非货币性资产交换应当具有商业实质，判断非货币性资产交换是否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。

　　根据本准则第二条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

　　（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。

　　例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

　　2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。

　　例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

　　3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

　　例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

　　（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。

　　三、公允价值的可靠计量

　　换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。

　　（一）换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。

　　对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。

　　（二）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。

　　对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

　　（三）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第22 号??金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。

　　采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

　　四、非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：

　　1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号――收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

　　2．换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）估计资产可收回金额应当遵循重要性原则；（2）预计资产未来现金流量的方法及考虑因素；（3）折现率的确定方法；（4）资产预计未来现金流量现值的计算；（5）资产组的认定；（6）存在少数股东权益情况下的减值测试。

　　一、估计资产可收回金额应当遵循重要性原则

　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：

　　（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

　　（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

　　二、预计资产未来现金流量的方法及其应当考虑的因素

　　（一）预计资产未来现金流量的方法

　　预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

　　采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

　　（二）预计资产未来现金流量应当考虑的因素

　　1. 预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。

　　2. 预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。

　　通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。

　　3. 预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。

　　4. 预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。

　　5. 资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。

　　三、折现率的确定方法

　　折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

　　替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。

　　估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

　　四、资产预计未来现金流量现值的计算

　　资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。

　　计算公式如下：

　　资产预计未来现金流量的现值＝Σ（第t 年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t）

　　例如，某运输公司20×0 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。

　　该船舶原值为30000 万元，累计折旧14000 万元，20×0 年末账面价值为16000 万元，预计尚可使用8 年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。

　　公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

　　公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在20×1 至20×8 年每年预计未来现金流量分别为：2500 万元、2460 万元、2380 万元、2360 万元、2390 万元、2470 万元、2500 万元和2510 万元。

　　根据上述预计未来现金流量和折现率，公司计算船舶预计未来现金流量的现值为13038 万元，计算过程如下：

年度 预计未来现金流量（万元） 现值系数（折现率为10%）（可根据公式计算或者直接查复利现值系数表取得） 预计未来现金流量的现值（万元）
20×1 2500 0.9091 2273
20×2 2460 0.8264 2033
20×3 2380 0.7513 1788
20×4 2360 0.6830 1612
20×5 2390 0.6209 1484
20×6 2470 0.5645 1394
20×7 2500 0.5132 1283
20×8 2510 0.4665 1171
合计 13038

　　由于船舶的账面价值为16000 万元，可收回金额为13038 万元，其账面价值高于可收回金额2962 万元（16000-13038）。公司20×0 年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。

　　五、资产组的认定

　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

　　（一）认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。

　　几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。

　　（二）企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。

　　比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。

　　某家具制造商有A 车间和B 车间，A 车间专门生产家具部件，生产完后由B 车间负责组装，该企业对A 车间和B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 和B 车间通常应当认定为一个资产组。

　　六、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

　　按照《企业会计准则第20 号――企业合并》，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

　　上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）职工薪酬的范围；（2）职工薪酬的确认和计量；（3）辞退福利。

　　一、职工薪酬的范围

　　本准则将企业因职工提供服务而产生的义务，全部纳入职工薪酬的范围。对职工的股份支付本质上也属于职工薪酬，但其具有期权性质，股份支付的确认和计量，由相关准则进行规范。

　　（一）职工，是指包括与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等。

　　在企业的计划、领导和控制下，虽与企业未订立正式劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也纳入本准则的职工范畴。

　　（二）职工薪酬，是指职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性薪酬，既包括提供给职工本人的薪酬，也包括提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。

　　（三）养老保险费，是指基本养老保险费和补充养老保险费，类似于国际准则养老金计划中的设定提存计划。

　　根据国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的养老保险费为基本养老保险费。根据《企业年金试行办法》、《企业年金基金管理试行办法》等相关规定，向有关单位缴纳的养老保险费为补充养老保险费。以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，应当按照本准则进行确认、计量和列报。

　　（四）非货币性薪酬主要为非货币性福利，通常包括企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工作为福利，向职工无偿提供自己拥有的资产使用、为职工无偿提供类似医疗保健等服务等。

　　二、职工薪酬的确认和计量

　　（一）企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬全部计入相关资产成本或当期费用，同时确认为应付职工薪酬负债。解除劳动关系补偿（简称“辞退福利”）除外。

　　（二）确认应付职工薪酬金额时，很多项目是国家（或企业年金计划）统一规定了计提基础和计提比例，比如，应向社会保险经办机构（或企业年金基金账户管理人）缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金，以及应向工会部门缴纳的工会经费等，应当按照国家规定的标准计提。

　　国家（或企业年金计划）没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额。每个资产负债表日，应当根据实际发生金额与预计金额的差异，综合考虑物价变动、预计实施的职工薪酬计划等因素，对下一会计期间预计金额进行调整。

　　企业计提职工薪酬，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额不一致的，应当按照《企业会计准则第18 号――所得税》处理。

　　（三）企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的成本确定应付职工薪酬金额，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。

　　以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值确定应付职工薪酬金额。

　　无偿向职工提供住房等资产使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或费用。

　　提供给职工整体使用的资产应计提的折旧、应付的租金，应当根据受益对象分期计入相关资产成本或费用；难以认定受益对象的，直接计入管理费用。

　　三、辞退福利

　　（一）辞退福利包括两个方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

　　辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利标准的方式，或者将职工薪酬的工资部分支付到辞退后未来某一期末。

　　企业应当根据本准则和《企业会计准则第13 号――或有事项》，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债，预计数与实际发生数差额较大的，应当在附注中披露产生差额较大的原因。

　　（二）对于满足本准则第六条确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，应当确认因辞退福利产生的应付职工薪酬（预计负债）。

　　因被辞退职工不再能给企业带来任何经济利益，辞退福利应当计入当期费用而不作为资产成本。

　　职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。

　　（三）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）。

　　对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等，按照《企业会计准则第13 号――或有事项》规定，确认应付职工薪酬（预计负债）。

　　正式的辞退计划或建议应当经过董事会或类似权力机构批准。辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合应付职工薪酬负债的确认条件。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）企业年金基金是独立的会计主体；（2）企业年金基金管理各方当事人；（3）企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则；（4）企业年金基金投资运营的初始计量、估值日及其后续计量；（5）企业年金投资管理风险准备金的提取与补亏（6）企业年金基金的账务处理和财务报表编报。

　　一、 企业年金基金是独立的会计主体

　　本准则第二条、第三条规定，企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。

　　根据《企业年金试行办法》（劳动和社会保障部令第20号）以及《企业年金基金管理试行办法》（劳动和社会保障部令第23号）规定，企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理，类似于国际财务报告准则第26号养老金计划中的设定提存计划。企业缴费属于职工薪酬的范围，其确认、计量及列报适用《企业会计准则第9号―职工薪酬》。

　　企业和职工作为委托人将企业年金基金委托给受托人管理运作是一种信托行为。企业年金基金作为一种信托财产，必须存入企业年金专户，严格独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的自然人、法人或其他组织的固有财产及其管理的其他资产，并作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。

　　二、企业年金基金管理各方当事人

　　企业年金基金管理各方当事人包括：委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和中介服务机构等。各方当事人应当将企业年金基金与其固有财产及其管理的其他财产严格区分。

　　1. 委托人，是指设立企业年金基金的企业及其职工。委托人应当与受托人签订书面合同。

　　2. 受托人，是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构。受托人根据信托合同，负责编制和对外报告企业年金基金财务报表等。受托人是编报企业年金基金财务报表的法定责任人。

　　3. 账户管理人，是指受托人委托管理企业年金基金账户的专业机构。账户管理人根据账户管理合同负责建立企业年金基金企业账户和个人账户，记录企业、职工缴费以及企业年金基金投资收益情况，计算企业年金待遇，提供账户查询和报告活动等。

　　4. 托管人，是指受托人委托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构。托管人根据托管合同负责企业年金基金会计核算和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提交企业年金基金财务报表等。

　　5. 投资管理人，是指受托人委托投资管理企业年金基金财产的专业机构。投资管理人根据投资管理合同负责对企业年金基金财产进行投资，及时与托管人核对企业年金基金会计处理和估值结果等。

　　6. 中介服务机构，是指为企业年金管理提供服务的投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询公司、律师事务所、会计师事务所等。

　　三、企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则

　　企业年金基金来自于企业和职工的缴费等，是受益人（职工）退休后的补充养老保障，其安全性要求高，同时年金缴费、支出和个人账户转移等致使年金基金流入流出频率较高且具有不确定性，所以企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则，充分考虑企业年金基金财产的安全性和流动性。

　　企业年金基金应当严格按照国家相关规定进行投资运营。现行法规对于企业年金基金财产的投资范围，限于银行存款、国债和其他具有良好流动性的金融产品，包括短期债券回购、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等。

　　投资银行活期存款、中央银行票据、短期债券回购等流动性产品及货币市场基金的比例，不得低于基金净资产的20%.

　　投资银行定期存款、协议存款、国债、金融债、企业债等固定收益类产品及可转换债、债券基金的比例，不得高于基金净资产的50%，其中，投资国债的比例不低于基金净资产的20%.

　　投资股票等权益类产品及投资性保险产品、股票基金的比例，不得高于基金净资产的30%，其中，投资股票的比例不得高于基金净资产的20%.四、企业年金基金投资运营的初始计量、估值日及其后续计量根据本准则第六条的规定，企业年金基金投资运营的公允价值，适用《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》。

　　初始取得投资时，应当以交易日支付的价款作为其公允价值入账，记入交易性金融资产。发生的交易费用及相关税费直接计入当期损益，记入交易费用。购入股票、债券等已宣告但尚未发放的股利、利息计入初始投资成本，增加交易性金融资产；实际收到发放的股利、利息冲减初始投资成本，即冲减交易性金融资产。

　　企业年金基金应当按日估值，或至少按周进行估值，即将每个工作日结束时或每周五确定为估值日。估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，以此调整原账面价值，增加（或冲减）交易性金融资产。公允价值与原账面价值的差额作为公允价值变动收益。

　　五、企业年金投资管理风险准备金的提取与补亏

　　投资管理人应当根据国家有关规定，按当期收取的管理费的一定比例提取企业年金基金投资管理风险准备金，作为专项用于弥补企业年金基金投资亏损。

　　企业年金基金支付的投资管理人管理费，应当按照应付的实际金额记入投资管理人管理费，同时确认为负债（应付投资管理人管理费）。根据现行规定，企业年金基金投资管理风险准备金提取比例为20%.企业年金基金投资管理风险准备金在托管银行专户存储，余额达到投资管理企业年金基金净资产的10%时可不再提取。

　　企业年金基金取得投资管理人交纳的风险准备金补亏时，应当按照收到或应收的实际金额计入其他收入。

　　六、企业年金基金的账务处理和财务报表的编报

　　（一）托管人、投资管理人应当参照本准则及准则指南第二部分（会计科目和财务报表），设置相应会计科目和账户，对各种交易或事项进行会计处理。投资管理人应及时与托管人核对企业年金基金会计记录和估值结果；托管人负责复核、审查投资管理人计算的基金财产净值。托管人、投资管理人应当编制并向受托人提交企业年金基金财务报告。

　　（二）企业年金基金财务报表为本准则规定的资产负债表、净资产变动表和附注。

　　1. 受托人是编制和对外报告企业年金基金财务报表的法定责任人，应当按照本准则及相关法规的规定，在每季度结束后15日内和年度结束后45日内向委托人提交季度、年度企业年金基金管理报告，其中年度企业年金基金财务会计报告须经会计师事务所审计。

　　托管人应当在每季度结束10日内和年度结束后30日内向受托人提交季度、年度企业年金基金托管和财务会计报告，其中年度财务会计报告须经会计师事务所审计。

　　账户管理人应当在每季度结束后10日内和年度结束后30日内向受托人提交季度、年度企业年金基金账户管理报告。

　　投资管理人应在每季结束后10日内和年度结束后30日内向受托人提交经托管人确认的季度、年度企业年金基金投资组合报告。

　　2. 企业年金基金财务报表的附注中，除按本准则第二十条的规定进行披露外，还应当披露以下内容：（1）财务报表的编制基础，主要包括：会计年度、记账本位币、会计计量所运用的计量基础。（2）重要会计政策和会计估计变更及差错更正的说明。（3）重要报表项目的说明，包括：货币资金、买入返售证券、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资、其他资产、卖出回购证券款、支出受益人待遇、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、其他应付款等。（4）或有和承诺事项、资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的说明。（5）风险管理，包括：风险管理政策、信用风险、流动风险、市场风险等。

　　为了便于本准则的应用和操股份支付的基本情况；（2）等待待期内每个资产负债表日的处理；（3）回购股票进行职工期权激励。

　　一、股份支付的基本情况

　　本准则第二条规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

　　我国《证券法》、《公司法》和《上市公司股权激励管理办法》（试行）等规定，企业可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励的办法，已完成股权分置改革的上市公司，允许建立股权激励机制。本准则以上述法律规定为依据，规范了此类激励办法的确认、计量和列报。

　　企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，《企业会计准则第9 号――职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬适用本准则。

　　二、等待期内每个资产负债表日的处理

　　股份支付的确认和计量，应当以完整、有效的股份支付协议为基础。

　　（一）授予日通常不做会计处理除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。本准则第五条、第十一条规定了对授予日后立即可行权的股份支付的处理，授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见。

　　授予日是股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

　　（二）等待期内每个资产负债表日的处理股份支付在授予后通常不能立即行权，而是必须履行一定服务年限或达到一定业绩条件才可行权。

　　业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权状况以及可行使性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标后才可行权的规定。

　　1．等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，除权益结算的对其他方股份支付外，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。

　　对于权益结算的涉及职工的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，确定成本费用和相应的资本公积，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应按当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，在可行权日之后的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　本准则第四条规定，股份支付交易中权益工具的公允价值应按照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》确定。对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照其市场价格计量；没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的市场价格；以上两者均无法获取的，应采用期权定价模型估计，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。

　　2．等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益性工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

　　根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

　　3．举例

　　例1：权益结算的股份支付20×1 年12 月，A 公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，20×2 年1 月1 日，公司向其200 名管理人员每人授予100 份股票期权，这些管理人员必须从20×2 年1 月1 日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股4 元购买100 股A 公司股票。公司估计该期权在授予日（20×2 年1 月1 日）的公允价值为￥15.第一年有20 名管理人员离开A 公司，A 公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10 名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15 名管理人员离开。

　　（1）费用和资本公积计算过程见下表：

年份
计算
当期费用
累计费用

20×2
200×100×(1-20%)×15×1/3
80000
80000

20×3
200×100×(1-15%)×15×2/3-80000
90000
170000

20×4
155×100×15-170000
62500
232500


　　（2）会计处理：

　　①20×2 年1 月1 日授予日不做处理。

　　②20×2 年12 月31 日

　　借：管理费用 80000

　　　　贷：资本公积――其他资本公积 80000

　　③20×3 年12 月31 日

　　借：管理费用 90000

　　　　贷：资本公积――其他资本公积 90000

　　④20×4 年12 月31 日

　　借：管理费用 62500

　　　　贷：资本公积――其他资本公积 62500

　　例2：现金结算的股份支付20×2 年11 月，B 公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，20×2 年1 月1 日，公司为其200 名中层以上管理人员每人授予100 份现金股票增值权，这些管理人员必须在该公司连续服务3 年，即可自20×4 年12 月31 日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2006 年12 月31 日之前行使完毕。B 公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：

　　表2 　　　　　　　　　　　单位：元

年份 公允价值 支付现金
20×2 14
20×3 15
20×4 18 16
20×5 21 20
20×6 25

　　第一年有20 名管理人员离开A 公司，B 公司估计三年中还将有15 名管理人员离开；第二年又有10 名管理人员离开公司，公司估计还将有10 名管理人员离开；第三年又有15 名管理人员离开。第三年末，假定有70 人行使股份增值权取得了现金。

　　（1） 费用和应付职工薪酬计算过程见下表：

　　表3 单位：元

年份 负债计算（1） 支付现金（2） 当期费用
（3）
20×2 (200-35)×100×14×1/3=77000 77000
20×3 (200-40)×100×15×2/3=160000 83000
20×4 (200-45-70)×100×18= 153000 70×100×16
=112000 105000
20×5 (200-45-70)×100×18= 153000 50×100×20=100000 20500
20×6 73500-73500=0 35×100×25
=87500 14000
总额 299500 299500

　　其中：（3）=（2）-上期（1）+（2）

　　（2）会计处理：

　　①20×2 年1 月1 日

　　授予日不做处理。

　　②20×2 年12 月31 日

　　借：管理费用 77000

　　贷：应付职工薪酬――股份支付 77000

　　③20×3 年12 月31 日

　　借：管理费用 83000

　　贷：应付职工薪酬――股份支付 83000

　　④20×4 年12 月31 日

　　借：管理费用 105000

　　贷：应付职工薪酬――股份支付 105000

　　借：应付职工薪酬――股份支付 112000

　　贷：银行存款 112000

　　（三）可行权日之后的处理

　　1．对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整企业应在行权日根据行权情况，确认股本和资本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入未分配利润，不冲减成本费用。

　　沿用例1 资料：20×5 年12 月31 日（第四年末），假设有10 名管理人员放弃了股票期权，20×6 年12 月31 日（第五年末），剩余145名全部行权，A 公司股票面值为1 元：

　　① 20×5 年12 月31 日

　　不调整成本费用和资本公积。

　　②20×6 年12 月31 日

　　借：银行存款 58000

　　　　资本公积――其他资本公积 2325500

　　　　贷：股本 14500

　　　　　　资本公积――资本溢价 2369000

　　2． 对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认由换入服务引起的成本费用增加，但负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　沿用例2 资料：20×5 年12 月31 日（第四年末），有50 人行使了股份增值权。20×6 年12 月31 日（第五年末），剩余35 人全部行使了股份增值权。

　　①20×5 年12 月31 日

　　借：公允价值变动损益 20500

　　　　贷：应付职工薪酬――股份支付 20500

　　借：应付职工薪酬――股份支付 100000

　　　　贷：银行存款 100000

　　①20×6 年12 月31 日

　　借：公允价值变动损益 14000

　　　　贷：应付职工薪酬――股份支付 14000

　　借：应付职工薪酬――股份支付 87500

　　　　贷：银行存款 87500

　　三、回购股票进行职工期权激励

　　《公司法》第143 条规定，企业可回购本公司股份奖励给本公司职工，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支付。这属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：

　　（一）按照公司法规定预留未分配利润

　　企业实行职工期权激励所需资金，应控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。预留回购股份的全部支出应当通过备查簿入账，借记利润分配（未分配利润），贷记资本公积。

　　（二）回购股份

　　企业实际回购股份时，应当按照回购股份的全部支出，借记“库存股“科目，同时贷记”银行存款“科目。

　　（三）确认成本费用

　　按照本准则关于权益结算股份支付换取职工服务的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日，将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时增加资本公积。会计处理同上述例1.

　　（四）职工行权

　　职工在行权日应按照期权激励办法规定的价格，行使购买企业股份的权利。企业应按职工行权时购买本企业股票收到的价款，借记“银行存款“等科目，同时转销等待期内在其他资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积――其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额，贷记“资本公积――资本溢价”科目。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）债务重组的基本特征；（2）用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量；（3）债务重组的会计处理；（4）修改其他债务条件涉及的或有应付（或者应收）金额。

　　一、 债务重组的基本特征

　　本准则第二条规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。

　　“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。

　　二、用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量

　　债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：

　　（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；

　　（二）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。

　　（三）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。

　　三、债务重组的会计处理

　　（一）债务人的处理对于债务人而言，发生债务重组时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。

　　抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

　　1. 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号――收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

　　2. 抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　3. 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　（二）债权人的处理

　　对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。

　　债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。

　　四、修改其他债务条件涉及的或有应付（或者应收）金额根据本准则第七条的规定，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。

　　比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。

　　在债权人方面，或有应收金额属于或有资产，由于或有资产不予确认，债权人不应确认或有应收金额。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）或有事项的基本特征；（2）或有事项相关义务确认为预计负债的条件；（3）亏损合同的相关义务确认为预计负债；（4）重组义务确认为预计负债。

　　一、或有事项的基本特征

　　本准则第二条规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

　　（一）由过去交易或事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。

　　例如，未决诉讼虽然是正在进行当中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。

　　（二）结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。

　　例如，债务担保事项在担保方到期是否一定承担和履行连带责任，需要根据被担保方债务到期时能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。

　　（三）由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

　　例如，未决诉讼只有等到法院判决才能决定其结果；债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时，企业（担保方）才承担连带责任。

　　常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现等。其中，亏损合同、重组义务是本准则特别规定的或有事项。

　　二、或有事项相关义务确认为预计负债的条件

　　本准则第四条规定了或有事项相关义务确认预计负债应当同时具备的条件：

　　（一）该义务是企业承担的现时义务，是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务，如法律要求企业履行、有关各方形成企业将履行现时义务的合理预期等。

　　（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业，是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度。

　　履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性，通常应当结合下列情况加以判断：

　　结果的可能性　　　　　对应的概率区间

　　基本确定　　　　　大于95%但小于100%

　　很可能　　　　　大于50%但小于或等于95%

　　可能　　　　　大于5%但小于或等于50%

　　极小可能　　　　　大于0 但小于或等于5%

　　（三）该义务的金额能够可靠地计量，是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。估计或有事项相关现时义务的金额，应当考虑下列因素：

　　1．企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，并在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。

　　2．相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额。未来应支付金额与其现值相差较大的，如油井或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。

　　3．企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项，如未来技术进步、相关法规出台等。

　　4．企业不应考虑预期处置相关资产的利得。

　　三、亏损合同的相关义务确认为预计负债

　　本准则第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足规定条件的，应当确认为预计负债。

　　企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资产使用权合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本准则规范的内容。待执行合同变为亏损合同的，应当作为本准则规范的或有事项。

　　企业在履行合同义务过程中发生的成本可能出现超过预期经济利益的情况时，待执行合同即变成了亏损合同，此时，如果与该合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，通常不存在现时义务，不应确认预计负债。如果与该合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。

　　例如，某公司20×7 年1 月采用经营租赁方式租入生产线生产产品，租赁期3 年，生产的产品预计每年均可获利。20×8 年12 月，市政规划要求公司迁址，加之宏观政策调整该公司决定停产上述产品，原经营租赁合同为不可撤销合同，还要持续1 年，生产线无法转租给其他单位。此时，该公司执行原经营租赁合同发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，该租赁合同变为亏损合同，应当在20×8 年12月31 日根据未来期间（20×9 年）应支付的租金确认预计负债。

　　待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，通常不确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。

　　例如，商品销售合同属于待执行合同。在其售价低于成本时，该合同即变为亏损合同，属于本准则规范的或有事项。该合同存在标的资产（存货）的，应当确认减值损失和存货跌价准备，不确认预计负债；如果合同不存在标的资产（存货），企业应在满足确认条件时确认预计负债。

　　四、重组义务确认为预计负债

　　本准则第十条规定，企业承担的重组义务满足规定条件的，应当确认为预计负债。

　　（一）重组事项

　　重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：

　　1．出售或终止企业的部分业务；

　　2．对企业的组织结构进行较大调整；

　　3．关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

　　（二）重组与企业合并和债务重组的区别

　　重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。

　　例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，表明该公司没有承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方，各方预期公司将关闭该事业部，通常表明公司开始承担重组义务，同时满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）日常活动的判断；（2）商品所有权上主要风险和报酬的转移；（3）销售商品收入金额的确定；（4）销售商品收入确认条件的具体应用；（5）提供劳务收入确认条件的具体应用。

　　一、日常活动的判断

　　本准则第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

　　（一）工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。

　　（二）工业企业转让无形资产使用权、出售原材料、对外投资（收取的利息收入、股利收入）等，属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。

　　（三）工业企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。

　　二、商品所有权上主要风险和报酬的转移

　　根据本准则第四条规定，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。

　　（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。

　　与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

　　（二）判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。

　　某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如采用收取手续费方式委托代销的商品。

　　三、销售商品收入金额的确定

　　（一）企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

　　从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。但在某些情况下，合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款（通常为3年以上），如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

　　例如，某公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。该应收款项的收取时间较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，应按800万元确认收入，合同价格1000万元与800万元的差额应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。根据1元年金现值系数表，该公司计算得出年金200万元、期数5年、现值800万元的折现率为7.93%，即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额，减去未实现融资收益账面余额后的差额，即为应收款项的摊余成本；摊余成本和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。

　　应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

　　（二）已收或应收的合同或协议价款不公允的，应当按照公允的交易价格确定收入金额，已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入。

　　判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

　　四、销售商品收入确认条件的具体应用

　　本准则第四条规定了销售商品收入的确认条件。企业判断销售商品收入满足确认条件的，应当提供确凿的证据。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。

　　以下列举了确认销售商品收入的一些具体形式：

　　（一）办妥托收手续销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。

　　（二）采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

　　（三）附有销售退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。

　　（四）售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。

　　（五）采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　（六）对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

　　（七）采用收取手续费方式委托代销商品的，应在收到代销清单时确认收入。

　　（八）采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

　　采用售后租回方式销售商品的，不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

　　五、提供劳务收入确认条件的具体应用

　　本准则第十条、第十一条规定，企业提供劳务交易的结果在资产负债表日满足条件时，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

　　以下列举了确认提供劳务收入的一些具体形式：

　　（一）安装费，应在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。

　　安装工作是商品销售附带条件的，安装费应在确认商品销售实现时确认收入。

　　（二）宣传媒介的收费，应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。

　　（三）为特定客户开发软件的收费，应在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

　　（四）包括在商品售价内可区分的服务费，应在提供服务的期间内分期确认收入。

　　（五）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，应在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

　　（六）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，应在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。

　　申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，应在整个受益期内分期确认收入。

　　（七）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，应在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，应在提供服务时确认收入。

　　（八）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，应在合同约定的收款日期确认收入。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）政府补助的特征；（2）政府补助的主要形式；（3）政府补助的会计处理。

　　一、政府补助的特征

　　本准则第二条规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。其中，政府包括各级政府及其机构，国际的类似组织也在其范围之内。

　　（一）政府补助是无偿的、有条件的政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。

　　政府补助通常附有一定的条件，主要包括两个方面：

　　一是政策条件，企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。

　　二是使用条件，企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。

　　（二）政府资本性投入不属于政府补助政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。

　　二、政府补助的主要形式

　　政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。

　　（一）财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了用途。

　　例如，政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。

　　（二）财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

　　财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

　　（三）税收返还。税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

　　除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资资产，不作为本准则规范的政府补助。

　　（四）无偿划拨非货币性资产。政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

　　三、政府补助的会计处理

　　根据本准则第六条、第七条规定，政府补助应当划分与资产相关和与收益相关、货币性资产补助和非货币性资产补助，并采用收益法和总额法分别不同情况进行处理。收益法是指企业将政府补助计入收益（递延收益或当期收益），而不是计入所有者权益。总额法是指在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面金额或者费用的扣减。

　　（一）货币性资产形式的政府补助

　　本准则第六条的规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助，可以按照应收的金额计量。

　　（二）非货币性资产形式的政府补助

　　本准则第六条规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

　　政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明价值的，应当以有关凭据中注明的价值作为公允价值入账；没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的，应当根据确凿证据表明的同类或似类市场交易价格作为公允价值计量；如没有注明价值、且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额即为人民币1 元。

　　（三）与资产相关的政府补助

　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。其中“与资产相关”，是指与购建固定资产、无形资产等长期资产相关。

　　企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认一项负债（递延收益），自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。

　　（四）与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的补助。此类政府补助不是以“购买、建造或以其他方式取得长期资产”作为政策条件或使用条件。

　　与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为一项负债（递延收益），在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收入。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）符合借款费用资本化条件的存货；（2）借款利息费用资本化金额的确定；（3）借款溢价或者折价的摊销采用实际利率法；（4）借款费用资本化的暂停。

　　一、符合借款费用资本化条件的存货

　　根据本准则规定，符合借款费用资本化条件的存货包括：如房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这些存货需要经过相当长时间的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态。

　　其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1 年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长的，不属于符合资本化条件的存货。

　　二、借款利息费用资本化金额的确定

　　（一）专门借款利息费用的资本化金额

　　本准则第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　专门借款发生的利息费用，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。

　　专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项。通常签订有标明该用途的借款合同。

　　（二）一般借款利息费用的资本化金额

　　本准则第六条（二）规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。一般借款是指除专门借款以外的其他借款。

　　一般借款加权平均利率＝（所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷（所占用一般借款本金加权平均数）

　　例如，某公司于20×7年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和1000万元。办公楼于20×7年12月31日完工，达到预定可使用状态。

　　公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为：（1）20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％，利息按年支付；（2）20×7年7月1日专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%.

　　公司为建造办公楼的支出总额5500 万元（1500+3000+1000）超过了专门借款总额4000 万元（2000+2000），占用了一般借款1500 万元。假定所占用一般借款有两笔，分别为：（1）向A 银行长期借款2000 万元，期限为20×6 年12 月1 日至20×9 年12 月1 日，年利率为6%，按年支付利息；（2）发行公司债券10000 万元，于20×6 年1 月1 日发行，期限为5 年， 年利率为8%，按年支付利息。

　　根据上述资料，计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额如下：

　　1.计算专门借款利息费用资本化金额

　　专门借款利息资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用－将闲置借款金额短期投资取得的投资收益。为简化计算，假定全年按360 天计算。据此，专门借款利息费用的资本化金额为：2000×8%+2000×10％×180/360－500×0.5%×6=245 万元。

　　2.计算一般借款利息费用资本化金额

　　一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。其中：累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝（4500-4000）×180/360+1000×90/360=500万元。

　　一般借款资本化率＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000）=7.67%.一般借款利息费用资本化金额为：500×7.67%＝38.35万元。

　　3.计算建造办公楼应予资本化的利息费用金额

　　该公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额283.35万元，即：专门借款利息费用资本化金额245万元和一般借款利息费用资本化金额38.35万元之和。

　　三、借款溢价或者折价的摊销采用实际利率法

　　本准则第七条规定，借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额。

　　在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。

　　例如，A 公司于20×0 年1 月1 日折价发行了面值为1250 万元公司债券，发行价格为1000 万元，票面利率为4.72%，每年年末支付利息（即1250×4.72％＝59 万元），当期一次还本。据此，计算该公司债券实际利率r 为：由于1000=59×（1+r）-1 +59×（1+r）-2 +59×（1+r）-3+59×（1+r）-4 +（59+1250）×（1+r）-5，由此计算得出r=10%

年份
期初公司债券余额(a)
实际利息费用(b)（按10%计算）
每年支付现金(c)
期末公司债券摊余成本(d=a+b－c)

20×0 年
1000
100
59
1041

20× 1年
1041
104
59
1086

20×2 年
1086
109
59
1136

20×3 年
1136
113
59
1190

20×4 年
1190
119
1250+59
0


　　假定A 公司发行公司债券募集的资金专门用于建造一条生产线，生产线从20×0 年1 月1 日开始建设，于20×2 年底完工，达到预定可使用状态。公司在20×0 年至20×2 年间每年应予资本化的利息费用为100 万元、104 万元和109 万元，20×3 年和20×4 年发生的113 万元和119 万元利息费用应当计入当期损益，不应再予资本化。

　　除公司债券外，其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用。如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的，可以按照名义利率计算确定每期借款利息。

　　四、借款费用资本化的暂停

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。

　　非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

　　非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。

　　某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）所得税会计的基本要求；（2）资产、负债的计税基础；（3）所得税费用的计算；（4）递延所得税的特殊处理。

　　一、所得税会计的基本要求

　　（一）递延所得税资产、递延所得税负债的确认

　　所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。

　　按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。其中，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。

　　（二）递延所得税资产、递延所得税负债的转回

　　递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。

　　（三）所得税费用在利润表中的列示

　　利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税），二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。

　　所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。

　　二、资产、负债的计税基础

　　（一）资产的计税基础

　　本准则第五条规定，“资产的计税基础”是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

　　通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

　　例如，各项资产如发生减值，提取的减值准备。按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备；税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。假定某企业期末持有一批存货，成本为1000 万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的计税基础仍为1000 万元，其账面价值为800 万元，两者之间的差额200 万元即为可抵扣暂时性差异。

　　又如，会计准则规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，确认为无形资产成本；税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前扣除，由此产生自行开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。

　　（二）负债的计税基础

　　本准则第六条规定，“负债的计税基础”是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。

　　某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

　　企业应于每个资产负债表日，对资产、负债的账面价值与其计税基础进行分析比较，两者之间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应在购买日比较其入账价值与计税基础，计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　三、所得税费用的计算

　　企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用（或收益）

　　以后，利润表中的所得税费用为两者之和。即：所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益）

　　例：某企业20×7 年12 月31 日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如下表所示（单位：元）：


项目
账面价值
计税基础
暂时性差异

1



应纳税暂时性
差异
可抵扣暂时性差
异

2
存货
20000000
2200000

2000000

3
无形资
产
6000000
0
6000000


4
预计负债
1000000
0

1000000

5
合计


6000000
3000000


　　除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为33％。假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600 万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

　　该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：

　　递延所得税负债＝6000000×33％＝1980000

　　递延所得税资产＝3000000×33％＝990000

　　递延所得税费用＝1980000－990000＝990000

　　所得税费用＝6000000＋990000＝6990000

　　四、递延所得税的特殊处理

　　某些情况下，递延所得税产生于直接计入所有者权益的交易或事项，或者产生于企业合并中因资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。这类交易或事项中产生的递延所得税，不影响利润表中确认的所得税费用，其所得税影响应视情况分别确认。

　　（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响，无论是对当期所得税的影响还是递延所得税的影响，均应计入所有者权益。

　　（二）企业合并中产生的递延所得税

　　因会计准则规定与税法规定对企业合并类型的划分标准不同，某些情况下会造成合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。因企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响，应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并中应予确认的商誉。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）即期汇率和即期汇率近似汇率的选择；（2）汇兑差额的会计处理；（3）分账制记账方法；（4）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算。

　　一、即期汇率和即期汇率近似汇率

　　本准则第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。本准则其他相关条款也使用了即期汇率、即期汇率近似汇率。

　　“即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。

　　即期汇率近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。

　　通常情况下，企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不大的，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，但前后各期应当采用相同的方法确定当期的近似汇率。

　　二、汇兑差额的会计处理

　　本准则规定，在资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。

　　（一）外币货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、长期应付款等。

　　对于外币货币性项目，应当采用资产负债表日的即期汇率折算，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额；需要计提减值准备的，应当按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。

　　（二）外币非货币性项目

　　非货币性项目，是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。

　　1．对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

　　2．对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益；其价值变动计入所有者权益的，相应的汇率变动的影响应当计入所有者权益，如交易性金融资产（债券）等。

　　例如：国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7 年12 月2 日以30 000 港元购入乙公司H 股10 000 股作为短期投资，当日汇率为1港元=1.2 元人民币，款项已付。20×7 年12 月31 日，由于市价变动，当月购入的乙公司H 股变为35 000 港元，当日1 港元=1 元人民币。

　　20X7 年12 月2 日，该公司应对上述交易应作以下处理：

　　借：交易性金融资产 36 000（30 000×1.2）

　　　　贷：银行存款 36 000（30 000×1.2）

　　由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率变动的影响，上述交易性金融资产以资产负债表日的人民币35 000（即35 000×1）入账，与原账面价值36 000 元（即30 000×1.2）的差额为1 000元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：

　　借：公允价值变动损益 1 000

　　　　贷：交易性金融资产 1 000

　　1000 元人民币包含甲公司所购H 股公允价值变动以及人民币与港币之间汇率变动的双重影响。

　　（三）外币投入资本不产生汇兑差额

　　外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

　　三、分账制记账方法

　　金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，按本准则第十一条的规定分别货币性项目和非货币性项目进行调整。

　　采用分账制记账方法，只是账务处理方法不同，但其产生的汇兑差额的确认、计量的结果和列报，应当与统账制处理结果一致。

　　四、处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表的折算

　　处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算，应当遵循本准则第十三条的规定。“恶性通货膨胀经济”，通常按照以下特征进行判断：

　　（一）三年累计通货膨胀率接近或超过100%；

　　（二）利率、工资和物价与物价指数挂钩；

　　（三）一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；

　　（四）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；

　　（五）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）同一控制与非同一控制的判断；（2）企业合并的方式；（3）不同合并方式下的会计处理；（4）分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理；（5）非同一控制下的企业合并中取得可辨认资产和负债公允价值的确定；（6）业务合并的处理。

　　一、同一控制与非同一控制的判断

　　（一）同一控制下的企业合并本准则第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

　　实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）。一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。

　　（二）非同一控制下的企业合并本准则第十条规定，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。

　　二、企业合并的方式

　　无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下，主要有控股合并、吸收合并及新设合并。

　　（一）在控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。

　　（二）在吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。

　　（三）在新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。

　　三、不同合并方式下的会计处理

　　（一）在控股合并方式下，不论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均体现为母公司（合并方或购买方）对子公司（被合并方或被购买方）的长期股权投资。

　　1．企业合并形成长期股权投资的初始投资成本。

　　（1）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的长期股权

　　投资，应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的，调整盈余公积和未分配利润。进行上述处理后，在合并日的合并财务报表中，对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应根据不同情况进行适当的调整，自资本公积转入留存收益。

　　（2）非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。

　　2．合并日或购买日的确定。按照本准则第五条规定，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：

　　（1）企业合并协议已获股东大会通过；

　　（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；

　　（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；

　　（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力支付剩余款项；

　　（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。非同一控制下企业合并中的购买日，也应按照上述规定的条件确定。

　　3．合并日或购买日编制合并财务报表。合并方或购买方可以编制合并日或购买日的合并财务报表，为合并当期期末及以后期间编制合并财务报表提供基础。

　　（1）同一控制下的控股合并，本质上是两个独立的企业或业务的整合，合并后主体视同在以前期间一直存在，母公司一般应编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。在合并利润表中，对于被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在“净利润”下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润“项目反映。合并当期资产负债表日，编制比较报表时，合并方应对比较报表有关项目的期初数进行调整，视同合并后主体在以前期间一直存在。

　　（2）非同一控制下的控股合并，本质上属于一次或多次完成的交易。被购买方在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本中，母公司在购买日可以编制合并资产负债表，不编制合并利润表和合并现金流量表。购买日的合并资产负债表反映购买方自购买日起能够控制的经济资源，其中对于被购买方有关资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。非同一控制下的控股合并，购买方应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间核算及合并财务报表的编制提供基础资料。

　　（二）在吸收合并和新设合并方式下，属于同一控制下的企业合并，合并方在合并日对合并中取得的被合并方资产、负债应按其原账面价值计量，支付的合并对价账面价值与取得净资产账面价值之间的差额，调整资本公积和留存收益。对于被合并方在合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，应视情况进行调整，自资本公积转入留存收益；属于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对合并中取得的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量，合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额，按照上述关于非同一控制下控股合并的相关规定处理。

　　四、分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理

　　本准则第十一条（二）规定，通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在购买日，应按照以下步骤进行处理：

　　（一）将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。

　　（二）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）。

　　（三）购买方在购买日应确认的商誉应为每一单项交易产生的商誉之和。

　　五、非同一控制下的企业合并中取得可辨认

　　资产和负债公允价值的确定企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。

　　（一）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。

　　（二）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定。

　　（三）应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。

　　（四）存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。

　　（五）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。

　　（六）房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

　　（七）机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值。

　　（八）无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。

　　（九）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

　　（十）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。

　　（十一）递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18 号――所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。

　　六、业务合并的处理

　　除了一个企业对另外一个企业的合并外，本准则第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理，即：应当区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的业务合并进行处理。

　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。例如，企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并。